Фіскалізований підхід дій та рішень податкових органів як негативна тенденція в контексті права платників на захист

В сучасних умовах складної політичної, економічної, соціальної ситуації в України помітно зростає тенденція до сильного протистояння приватних та публічних інтересів. Це проявляється і в податкових відносин, де одна сторона — податковий орган, який намагається реалізувати податкову політику, забезпечити виконання податкових зобов’язань платників податків, тобто реалізувати фіскальну функцію, а інша сторона — платник податків, маючи власний приватний інтерес, завжди зацікавлений в зменшенні податкового тягаря шляхом правомірного уникнення витрат за допомогою податкової мінімізації (наприклад, перехід на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності; сплата фіксованого сільськогосподарського податку тощо).

Натомість, яким би досконалим не було податкове законодавство, воно завжди буде мати положення, які можуть трактуватися по-різному суб’єктами відповідних відносин, особливо, коли існують протилежні інтереси сторін. Україна не є винятком в цьому відношенні, і тому, узагальнюючи практику розгляду податкових спорів, існують орієнтири, які застосовують як податкові, так і судові органи. Це так звані податково-судові доктрини, які застосовуються при вирішенні податкових спорів. Саме в застосуванні таких доктрин, особливо в їх інтерпретації, і виникає проблема в правильному застосуванні норм податкового права.

Цікаво, що на сайті Міністерства доходів та зборів в інформаційному повідомленні за 19.09.2011 зазначено, що «[з] усіх справ, розглянутих судами у 2011 році, на користь органів податкової служби прийнято 56 тис. рішень – 94,6% від загальної кількості позовів, пов’язаних з податковою сферою» [3] і вже в повідомленні від 24.01.2013 зазначено, що «[з]агальна кількість судових справ за участю органів ДПС зменшилася на 20%. На розгляді в судах у 2012 році перебувало 149 тис. справ на загальну суму 182,4 млрд. грн. Це на 37,2 тис. справ менше, ніж у 2011 році«, а далі зазначається, що «[р]езультати судових розглядів свідчать про високу якість доказової бази, на якій ґрунтуються позовні вимоги податківців. За підсумками минулого року податкова служба вигравала вісім з дев’яти судових процесів між органами ДПСУ та платниками. Загалом на користь податкових органів вирішено понад 76,7 тис. справ. Платники виграли у податкової тільки 9,7 тис. суперечок» [2]. Чи справді така практика пов’язана з високим рівнем якості доказової бази чи все ж таки це специфіка української судової системи, чи існують інші фактори впливу на таку статистику? Натомість цікавою є статистика щодо кримінальних проваджень за ст. 212 Кримінального кодексу України (далі — КК) «Ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)». Зокрема, з аналізу статистики на сайті Генеральної прокуратури України [10] та зведеної інформації в джерелах [4, с. 44-45] в період з січня по серпень 2013 р. в середньому кожного місяця реєструється приблизно 277 кримінальних проваджень за ст. 212 КК, з яких лише в середньому 18 передають з обвинувальним актом до суду (6,5%), приблизно 26 (9,4%) з клопотанням про звільнення від кримінальної відповідальності та в середньому 233 (84,1%) провадження нічим не закінчується. З цього випливає питання: «Чому така ситуація?». На це питання фахівці відповідають, що «або працівники справ та/або прокуратури не вміють вести розслідування та дотримуватись законодавчо встановлених строків … або службова записка податкового інспектора до слідчого відділу податкового органу щодо повідомлення про вчинення злочину є завідомо неправдивим, тобто наклепом, який використовується з метою тиску на платників податків та їх посадових осіб.» [4, с. 44-45]. Хоча вище було зазначено про «високу якість доказової бази» [2]. Тому в таких випадках можливість тиску виглядає можливою, а тому в такий спосіб складно захиститися платнику податків. Можливий варіант — це притягнення податкового інспектора до відповідальності за ст. 383 КК, де в частині другій визначається кримінальна відповідальність за завідомо неправдиве повідомлення суду, прокурору, слідчому або органу досудового розслідування про вчинення злочину поєднане із штучним створенням доказів обвинувачення. Натомість для того, щоб притягнути особу до відповідальності для цього необхідно зібрати докази, що може призвести до складнощів у зв’язку з можливими фактичними координаційними неправомірними відносинами між відповідними органами та посадовими особами.

Слід відмітити, що на можливість захисту також впливає якість податкової системи України, яка в деяких джерелах оцінюється слабкою. Наприклад, за даними порівняння податкових систем в 189 економіках світу (англ. — a comparison of tax system in 189 economies worldwide) Україна посідає 164 місце, де оцінюється час на виконання в годинах (англ. — time to comply) та кількість платежів (number of payments), за якими Україна взяла показники в 390 та 28 відповідно [14]. Відповідно в таких умовах можна говорити про складність податкової системи, що ускладнює захист платника податку у разі конфліктної ситуації.

Повертаючись до судово-податкових доктрин, в літературі вони визначаються по-різному. Наприклад, Ю. В. Оніщик зазначає, що «[с]удові доктрини (концепції) – це типові підходи і методи вирішення певних (типових) судових спорів, які сформувалися у процесі накопичення і подальшого узагальнення судової практики«[1, с. 156]. Автор виділяє 10 доктрин, які застосовуються при розгляді податковихспорів: „ділова мета”, „належна обачність”, „сутність над формою”, „економічна доцільність”, „витягнута рука”, „одна рука”, „фактичне місце діяльності”, „угода по крокам”, „несумлінність платника податку” і „необґрунтована податкова вигода”[1, с. 156]. Натомість зупинимося на тих, які мають місце в Україні і з якими пов’язані проблеми при захисті прав платників податків в Україні.

Доктрина реальності господарських операцій. Зміст цієї доктрини розкривається через листи Вищого адміністративного суду України №742/11/13-11 від 02.06.2011 [12] та №1936/11/13-11 від 01.11.2011 [13], згідно з якими «для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції«. Натомість така доктрина використовується на практиці, як нам здається, в занадто широкому значенні, оскільки з нею пов’язують не тільки рух активів (договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів), а й елементи, які встановлюють спеціальну податкову правосуб’єктність. Наприклад, в постанові Львівського окружного адміністративного суду № 813/5765/13-а від 26 листопада 2013 року суд вірно кваліфікував платника податку як суб’єкта сплати фіксованого сільськогосподарського податку, відмічаючи що «податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов’язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника. А відтак, будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, безвідносно до підстав виникнення такого права, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей застосування спеціального режиму оподаткування.«[8]. Хоча на практиці податкові органи часто використовують непотрібні ознаки для того, щоб збільшити податковий тягар платника податків, кваліфікуючи в цьому випадку земельну ділянку для цілей визначення суб’єкта сільськогосподарським товаровиробником.

Крім того, в останні часи відмічається покращення в застосуванні норм податкового права в контексті того, що суди перестають досліджувати питання недійсності правочинів, хоча раніше така практика активно існувала. В контексті цього можна навести справу постанову Вищого адміністративного суду України №К/9991/50772/12 від 14 листопада 2012 р, де суд зазначив, що «[г]оловною підставою вважати правочин нікчемним являється її недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не Актами, які б факти в цьому акті не були відображені. Вказані ж в Акті висновки є суто суб’єктивною думкою державного податкового ревізора-інспектора, оскільки були зроблені за відсутності інформації, яка надається в передбаченому законодавством порядку …  одним з основних завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю дотримання податкового законодавства і надання роз’яснень законодавства з питань оподаткування платникам податків. Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях.«[11]. Хоча, на жаль, податкові органи й надалі продовжують застосовувати правила щодо недійсності правочинів.

Доктрина ділової мети закріплена в пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, де зазначено, що «розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності«. В постанові ВАСУ від 26.01.2012 справі №К-12059/09 надано тлумачення цієї доктрини, де зазначено, що «визначальним критерієм для кваліфікації діяльності платника як господарської є спрямованість такої діяльності на отримання доходу. І хоча збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської, позаяк при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції, втім визначальною ознакою господарської діяльності є наявність ділової мети, що полягає в намірі отримати економічний ефект від операції«[6]. Натомість проблематичність застосування цієї доктрини є те, що в податковому кодексі словосполучення: «розумна економічна причина» чи «ділова мета» або посилання на пп. 14.1.231 не зустрічаються і відповідно виникають питання щодо способу, в який платник податків має вчиняти свої дії, щоб його поведінка не була оцінена як така, що не має відповідної мети, та й сам термін розумна може тлумачитися неоднозначно, тому в практиці іноді виникають проблеми (наприклад, ухвала Вищого адміністративного суду України від 12 лютого 2013 №К/9991/79764/11, де суд не підтримав те, що «[п]одатковий орган вказав, що такі послуги (придбання послуг по просуванню товару. — А.К.) не пов’язані із господарською діяльністю позивача, а отже, дійшов висновку про завищення останнім податкового кредиту з ПДВ та заниження суми податкового зобов’язання» [7]).

Доктрина переваги суті над формою полягає в тому, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій (наприклад, оформлення операції з оренди під виглядом договору спільної діяльності з метою уникнення сплати ПДВ на розмір орендних платежів тощо[5]). Натомість така доктрина може негативно позначатися у деяких випадках, оскільки тут можуть виникнути ті самі проблеми щодо недійсності правочинів, що й в доктрині реальності господарських операцій. Тут слід відмітити, що головною ознакою в цьому випадку є економічні наслідки, а не форма договору. На щастя, відмічається «лояльне ставлення до окремих недоліків в оформленні первинних документів, зокрема, до наявності/відсутності окремих реквізитів«[5]. Хоча бажанішим результатом була співробітництво податкових органів щодо будь-яких недоліків. Натомість ми бачимо іншу практику, яка лише визначає та підтверджує фіскалізовану правосвідомість та направленість податкових органів.

Доктрина презумпції правомірності. Її основою є законодавче положення пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК, де зазначено, що «презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу«. Натомість на практиці ця доктрина має більш широку практику, оскільки вона випливає зі змісту судової практики Європейського Суду з прав людини, зокрема, рішення у справі «Інтерсплав» проти України». Відповідно до цієї доктрини, платник податків не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведена його безпосередня утягнутість у зловживання таких осіб [5]. Іншою справою є «Щокін проти України», яку часто застосовують українські суди. Наприклад, постанова Сумського окружного адміністративного суду № 2a-1870/533/12 від 31 січня 2012 зазначає, що «[н]еобхідність дотримання правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків, визначена і практикою Європейського суду з прав людини (Остаточне рішення від 14 жовтня 2010 року «Щокін проти України»), яку суд, згідно ч. 2 ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов’язаний застосовувати при здійсненні правосуддя«[9]. Хоча така практика не завжди реалізується. Навіть зазначення презумпції правомірності в рішенні є достатньо дивним, оскільки ця презумпція повинна бути очевидною для податкових органів.

Існують і інші судово-податкові доктрини, але ці доктрини в практиці мають неоднозначне трактування і застосування, що негативно відображається на практиці захисту платників податків, коли вони й справді виконали свої зобов’язання добросовісно. Така практика свідчить про фіскалізований підхід, що означає те, що іноді податкові органи намагаються виконати план збору податків, ніж реально дослідити обставини справи та допомогти їх вирішити в правовому полі на досудовій стадії. Це, на жаль, реальність те, що податкові органи є носіями фіскалізованого підходу у випадку застосування судово-податкових доктрин. Якщо порівняти з європейською практикою, то там в більшості випадків податкові органи вирішують питання в досудовому порядку, допомагаючи платнику податків правомірно сплатити податкові зобов’язання. Звісно, що там є судові провадження в податкових питаннях, але сама сутність цих спорів знаходиться в полі розв’язання проблеми, а не створення нової. Натомість в порівняння з європейським досвідом в Україні дуже складно вести бізнес чесно, оскільки навіть добросовісне розрахування податкового тягаря не веде до безконфліктності з податковим органом. В контексті цього питання податково-судові доктрини відіграють як позитивні, так і негативні ролі, оскільки, з одного боку, вони дають гнучкість застосування податкового законодавства, з і іншого, дають свободу тлумачення положень суб’єктами податкових відносин, що в аспекті конфлікту інтересів створює неоднозначність. Натомість навряд чи законодавче закріплення таких доктрин надасть розв’язання податкових спорів, тим більш деякі з них вже мають відповідне закріплення (наприклад, доктрина презумпції правомірності, доктрина ділової мети) і це не дає позитивний ефект на практику. Проблема в більшому — в порозумінні між сторонами різних інтересів. Саме зміна правосвідомості податкових органів з фіскалізованої до координаційної може мати й відповідну позитивну реакцію у платників податків виконувати свої зобов’язання. Натомість такий перехід можливий при виданні систематизовані єдиної практики з податкових спорів, яка хоч і має рекомендаційний характер, натомість має ефект на практику.

Список використаної літератури

1) Оніщик Ю. В. Розмежування законних і незаконних діянь у податковій сфері: досвід Італії // Науковий вісник Національного університету ДПС України (економіка, право), 2(53) 2011 — с. 155-159

2) Податкова стала рідше судитися із платниками [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://minrd.gov.ua/media-tsentr/novini/83338.html

3) Податкова у судах виграє з рахунком 95:5 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://minrd.gov.ua/media-tsentr/novini/56519.html

4) Податковий спір чи злочин?. — Київ : Р. К. Мастер-принт, 2013. — 80 с.

5) Поляничко А.О. Судові доктрини з розгляду спорів, що виникають із податкових відносин [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://www.dk.ua/uk/km/publications/1744

6) Постанова ВАСУ від 26.01.2012 р. у справі №К-12059/09 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://reyestr.court.gov.ua/Review/21533455

7) Постанова Вищого адміністративного суду України №К/9991/50772/12 від 14 листопада 2012 р [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://reyestr.court.gov.ua/Review/27477204

8) Постанова Львівського окружного адміністративного суду №813/5765/13-а від 26 листопада 2013 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://reyestr.court.gov.ua/Review/35663651

9) Постанова Сумського окружного адміністративного суду № 2a-1870/533/12 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://reyestr.court.gov.ua/Review/21690710

10) Статистична інформація [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://www.gp.gov.ua/ua/stst2011.html?dir_id=110122 — Офіційний веб-сайт Генеральної прокуратури України

11) Ухвала Вищого адміністративного суду України №К/9991/79764/11 від 12 лютого 2013 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://reyestr.court.gov.ua/Review/29681518

12) Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України : Лист ВАСУ від від 02.06.2011 №742/11/13-11 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/v0742760-11

13) Щодо підтвердження даних податкового обліку : Лист ВАСУ від 01.11.2011 № 1936/11/13-11 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/v1936760-11

14) Paying Taxes 2014: The global picture [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc-paying-taxes-the-data-tables-2014.pdf

Запись опубликована в рубрике Право с метками , , , , , , , , , , , , , , , . Добавьте в закладки постоянную ссылку.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *